קיזוז הפסדים לצרכי מס - אילו הפסדים ומול אילו הכנסות - קיזוז הפסדי הון

 

על סעיף 92 לפקודת מס הכנסה – קיזוז הפסדי הון

בשונה מהאמור בסעיף 28 לפקודת מס הכנסה בו דנו במאמר קיזוז הפסדים שוטפים, סעיף 92 לפקודת מס הכנסה מגביל ותוחם את ההפסדים אותם ניתן לקזז רק להפסדי הון אשר חל עליהם מס רווחי הון או מס שבח מקרקעין. בדומה לסעיף 28, גם כאן ניתן "לגרור" הפסדים לשנים הבאות, ללא הגבלת זמן (עד שנת 2003 היתה הגבלת זמן של 7 שנים, אשר בוטלה בתיקון 134 לפקודת מס הכנסה).

הפסד הון

לפני שמתקדמים, עלינו לדעת באיזה הפסד מדובר. בניגוד לקיזוז הפסדים שוטפים, שם ראינו דרישה שההפסד יהא ממקור הכנסה אקטיבי ועוד דרישות, כאן הדרישה מקלה הרבה יותר וקובעת כי הפסד יותר בקיזוז רק כאשר אילו היה ריווח היה מתחייב במס. כלומר, כשלא מדובר על הפסדים שנגרמו ממכירת נכסים הפטורים ממס (כגון: מיטלטלין של יחיד, השמשים אותו או את בני משפחתו). חריג לעניין זה, הוא כאשר מדובר בהפסד הון אשר נגרם לערב, עקב מימוש ערבותו. מצד אחד לא מתקיימת הדרישה של הפסד שאילו היה ריווח מתחייב במס. מצד שני, מצב בו הערב יוצא קירח מכאן ומכאן איננו מצב אידיאלי. ביהמ"ש העליון נדרש לסוגיה בע"א 14/85 פ"ה נ' זיסו גולדשטיין וקבע כי את הדרישה הנ"ל יש לבחון מנקודת מבטו של הנושה, ולא של הערב, שכן – לעניין זה בלבד – נכנס הערב לנעליו של הנושה ומשכך יכול הוא לקזז את הוצאתו בגין מימוש הערבות כהפסד הון, שכן עבור הנושה אשר נתן את ההלוואה היתה זו השקעת הון שלו היתה ריווח היתה מתחייבת במס. ואם ביום מן הימים יחזיר החייב לערב את החוב כולל שיעור הריווח שוודאי היה כלול בעיסקה, יראו בריווח אותו הרוויח הערב כמתחייב במס ריווחי הון.

ההכנסה

בסעיף 28 לפקודת מס הכנסה, בו עסקנו במאמר הקודם, ראינו כי מגוון ההכנסות אשר מולן ניתן לקזז את ההפסדים הינו רחב כאשר מדבור בקיזוזים שמתבצעים בתוך שנת המס בה צומחים ההכנסות, וצר יותר כאשר מדובר בהכנסות שצמחו בשנים שלאחר מכן. כאן, כאשר עוסקים בהפסדי הון, קיימת גם הגבלה על סוגי ההכנסה ממנה ניתן לקזז, אך אין הבחנה בין קיזוז בתוך שנת המס, לקיזוז שמתבצע בשנים הבאות. הפסד הוני מותר לקיזוז אך ורק כנגד הכנסה הונית, אך לא קיימת הגבלה כלשהי הגורסת כי ההכנסה ההונית תהא כזו המתחייבת במס לפי מס ריווח הון. למעשה, כולל הסעיף הוראה מפורשת כי לעניין זה רואים שבח והפסד ממקרקעין כאילו היו ריווח או הפסד הון. כלומר, ישנה אפשרות לקזז הפסד הנובע מני"ע, מריווח אשר אמור להיות ממוסה לפי חוק מיסוי מקרקעין – ולפיכך, בין השאר, נוצר פתח לנישומים אשר ספגו הפסדים בבורסה, לרכך מעט את המכה ע"י תכנון מס אפקטיבי אשר יביא בחשבון את מכלול נכסיהם, וימצא את הפעולות הנכונות אשר יכולות, אם יתבצעו במועד הנכון, לחסוך לנישום ממון רב.

תנאי נוסף לקיזוז, הוא הגשת דו"ח שנתי בגין השנה בה אירע ההפסד. דו"ח זה ניתן להגשה – באופן מוגבל גם רטרואקטיבית.

מומלץ, לפני הגשת דו"ח למס הכנסה, לבדוק בעזרת עורך דין מיסים  ואולי אף לערוך בירור אנונימי באמצעות מייצג אצל רשויות המס, באם קיים סיכון כי הגשת דו"ח כאמור תוביל לחבויות מס נוספות, כגון: מס הכנסה, ביטוח לאומי ועוד.