מיסוי מקרקעין – הארכת מועד לתיקון שומות

לעיתים, מוצא עצמו אדם שביצע עיסקת רכישה או מכירה של מקרקעין בפני סיטואציה בה הוא נדרש לבקש מרשויות המס שיבחנו מחדש את העסקה, ויקבלו החלטה מחודשת בעניין חבותו במס. הדבר יכול להתרחש, בין השאר, במקרה בו לא מצוי בידי הנישום מלוא המידע הדרוש לחישוב מדויק של סכום השבח, במקרה בו מבקש הנישום שיסווגו בסיווג שונה את העיסקה, במקרה בו מגלה הרוכש כי רכש זכות פגומה במקרקעין ועוד. בחלק ממקרים אלו, הדבר עלול להתגלות רק לאחר שנים רבות. 

ידע המחוקק כי סיטואציה כדוגמת זו עלולה להתרחש, ולכן התייחס לנושא בסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 ונתן שם את האפשרות לפתיחת שומה, אך הגביל את משך הזמן בו ניתן לתקן שומה ל-4 שנים. כלומר, כל עוד אנו מבקשים את תיקון השומה במסגרת ה-4 שנים שהחוק מציב, אנו יכולים לעשות זאת מכח סעיף זה. השאלה האמיתית היא, מה הדין כאשר עברנו את גבול ה-4 שנים, האם עדיין ניתן לפתוח ולתקן שומה? נתייחס לעניין מרכזי זה בהמשך. 

כאמור, השאלה העומדת לפיתחנו היא שאלת ההתיישנות, האפשרות של הנישום "לפתוח" ו"לתקן" את שומותיו. 

אי אפשר לדון בנושא התיישנות מבלי להזכיר את חוק ההתיישנות, תשי"ח – 1958 (להלן – "חוק ההתיישנות") הקובע בסעיף 27 כי – "אין חוק זה בא לפגוע בתקופת ההתיישנות הקבועה לענין פלוני בדין אחר, אלא אם נאמר כך במפורש בחוק זה" 

מובהר אם כן שככל שחוק אחר – הוא חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג – 1963 (להלן – "חוק המיסוי") – קובע תקופת התיישנות, נכרע אנו ברך לפניו וננהג בהתאם ואולם בה בעת נפעל בהתאם לחוק ההתיישנות בכל הנושאים האחרים למעט התקופה.
סעיף 8 לחוק ההתיישנות קובע כי –
"נעלמו מן התובע העובדות המהוות את עילת התובענה, מסיבות שלא היו תלויות בו ושאף בזהירות סבירה לא יכול היה למנוע אותן, תתחיל תקופת ההתיישנות ביום שבו נודעו לתובע עובדות אלה"
כלומר – אם ניישם את האמור בדיני המיסים – נרצה לטעון כי כאשר נישום מבקש פתיחת שומות מכיוון שהוא גילה עובדות חדשות הרלוונטיות לעיסקה, תחל תקופת ההתיישנות להימנות מהיום בו גילה את העובדות החדשות, זאת בתנאי שהנישום פעל בזהירות סבירה וכי העובדות החדשות שהתגלו לא היו תלויות בו.
אין חולק כי חוק ההתיישנות מעניק לחוק המיסוי עליונות, כאשר קיימות בו הוראות ספציפיות הנוגעות לתקופת ההתיישנות. זו העת, אם כן, לסקור את נושא ההתיישנות בחוק המיסוי. 


על סעיף 85 לחוק המיסוי וזרקור לסעיף 107 – המסלול הפנימי להארכת מועדי ההתיישנות 

סעיף 85 לחוק המיסוי אומר כך:
"המנהל רשאי, בין ביזמתו ובין לפי דרישת מי ששילם מס, לתקן שומה שנעשתה לפי הסעיפים 78, 79 ו-82, תוך ארבע שנים מיום שנעשתה, בכל אחד מהמקרים האלה:
(1) נתגלו עובדות חדשות העשויות, לבדן או ביחד עם החומר שהיה בידי המנהל, בעת עשיית השומה, לחייב במס או לשנות את סכום המס;
(2) ...
(3) נתגלתה טעות בשומה." 

פרופ' י' הדרי מבאר את הענין וכותב כי "עילה זו היא גילוי עובדות חדשות, שלא היו לפני המנהל כאשר עשה את השומה ואילו היו לפניו, היה בכך לחייב במס במקרה של פטור, או כדי לשנות את סכום המס במקרה של חיוב במס. מדובר בעובדות רלוונטיות שלא היו לפני המנהל בעת הכנת השומה הסופית, שהיא כאמור, תנאי מוקדם לשימוש בסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין". 

בע"א 1458/99 רוזנברג נ' מנהל מס שבח מקרקעין אומר בית המשפט העליון לענין סעיף 85 "כי אין לקבל את טענת המשיב שלפיה החלטתה לסווג מחדש את העיסקה... אינה בבחינת תיקון שומה" כלומר: סיווג מחדש של עיסקה הינו בגדר תיקון שומה והוראות סעיף 85 חלות עליו. בע"א 736/87 יעקובוביץ' נ' מנהל מס שבח מקרקעין מציין בית המשפט במפורש כי "ה"טעות" בה מדובר בסעיף 85(3) לחוק נכללת גם טעות משפטית..." 

אם כן, ככל שאנו נמצאים בתוך גבול ה-4 שנים, והעילה בגינה אנו מבקשים פתיחת השומה מספקת, נוכל להשתמש בסעיף 85 לחוק המיסוי לצורך בקשה לדיון מחודש בשומות. 

אולם, בהמשך לשאלה שהועלת בתחילת המאמר, מה קורה כאשר אנו מבקשים לפתוח שומה כשעברו יותר מ-4 שנים. או אז, נזדקק לחסדיו של סעיף 107 לחוק המיסוי המתיר למנהל להאריך כל מועד המופיע בחוק זה, ובכלל זה, לשיטתנו, גם את מועד ה-4 שנים המופיע בסעיף 85. וכך לשון הסעיף: 
"107 (א) המנהל רשאי להאריך כל מועד שנקבע בחוק זה, אם נתבקש לכך ואם ראה סיבה מספקת להיעתר לבקשה.
(ב) ..." 

הספרות בדעה כי ניתן להאריך את מועד ארבע השנים הקבוע בסעיף 85 על ידי שימוש בסעיף 107 במסלול ה"פנימי", ללא הזדקקות לחוקים חיצוניים. כן מוסיף וכותב פרופ' י' הדרי כי ניתן להאריך את מועד ארבע השנים הקבוע בסעיף 85 על ידי שימוש בסעיף 107, אך כי על דרך הכלל, יש לעשות שימוש זהיר ומדוד באפשרות לתיקון שומה על פי סעיף 85, מן הטעם של פגיעה בסופיות ההחלטה של הרשות המינהלית (י' הדרי, מיסוי מקרקעין כרך ג' (מהדורה שנייה, 2007) 213-211). 

בעבר היתה מחלוקת בין בתי המשפט בשאלה זו בדיוק; האם סעיף 107 נועד להאריך את המועד שנקבע בסעיף 85 לחוק. התחבטו בתי המשפט בעניין ולא הצליחו להגיע לקונצנזוס. טענה אשר שבה והושמעה בעבר, היתה כי החלת סעיף 107 על סעיף 85, תאיין את האחרון מתוכנו. כיום, כפי שכבר נראה, טענה זו אינה מתקבלת. 

בית המשפט העליון בא לסייע להפגת אי הבהירות בשאלה זו ולאחרונה, עם פרסום ע"א 7759/07 רות כספי נ' מנהל מס שבח מקרקעין, ההתפתחות ההלכתית בענין התקדמה משמעותית. בפ"ד כספי, קובע השופט רובינשטיין כי ניתן להאריך את המועד המופיע בסעיף 85 לחוק באמצעות סעיף 107 לחוק אך לעשות זאת באופן שקול. בנוסף, מסכים השופט רובינשטיין ומציין כי "על דרך הכלל, המבקש הארכת מועד לתיקון שומה צריך להראות 'סיבה מספקת' להארכת המועד (ולא רק סיבה לתיקון השומה). ודוק, סיבה מספקת להארכת מועד אינה סיבה מהותית לעניין אותו מבקשים לקדם (כגון תיקון השומה), אלא סיבה הנוגעת למועדים, קרי, סיבה שתבהיר מדוע לא נעשו הפעולות הדרושות בתוך המועדים הקבועים בחוק". 

לסיכום – עלינו האחריות, כנישומים, לבדוק טוב טוב את מצב העיסקה בטרם חלוף המועד הקבוע בחוק לתיקון שומה. עם זאת, כדאי לדעת כי גם אם גילינו עובדה המצדיקה דיון מחדש בשומה בחלוף המועד הקבוע בחוק, עדיין ניתן לבקש את פתיחת השומה מטעמים שונים ומגוונים אשר חלקם הקטן הובא כאן במאמר.