דיני מיסים – השגה, ערר וערעור ומה שביניהם

דיני מיסים ידועים כמורכבים וכמיוחדים - נראה כי לא רק שהמדובר בדינים שקשה לפרשם ושהעוסקים בהם הם מתי מעט כי אם גם קובעים הם דרך דיונית מיוחדת לבררם.

דיני המס – מס הכנסה, מס ערך מוסף ומס שבח – טומנים בחובם הליכי ערעור מיוחדים, הבנויים כמה שלבים. בשלב הראשון על האזרח להשיג על השומה ויש לו לכך 30 יום בלבד. השגה זו מתבררת בתוככי רשויות המס פנימה בהליך מעין שיפוטי ורק עם תום שלב זה יוכל האזרח לערער או לערור בפני בית המשפט המחוזי.

מס הכנסה

עת מגיש האזרח את הדוח השנתי יוכל פקיד השומה לאשרו או להוציא לאזרח הנישום שומה חדשה. שומה זו חייבת זו להיות מנומקת (ככל שאינה זהה לשומה העצמית). שומה זו קרויה "שומה לפי מיטב שפיטה", ופקיד המס רשאי להוציאה ולנמקה תוך 3 שנים מתום שנת המס שבו הוגש הדו"ח (בדרך כלל דוח מוגש באמצע השנה הבאה שאליה הוא מתייחס).

האזרח רשאי לחלוק על השומה תוך 30 יום ואולם אל לו בשלב ראשוני זה לפנות אל בית המשפט בעניין. עליו להגיש השגה לרשויות המס. על פי דין השגה היא הליך מעין משפטי כאשר לפקיד המס הדן בהשגה סמכות אף לזמן עדים ולחקור בשבועה. ענין לנו איפוא בסיטואציה בה נדרש הנישום להיות שותף להליכים ולהציג את פנקסיו בפני פקיד השומה. ממילא גם נקבע כי מי שערך את השומה אינו יכול לדון בהשגה עליה. עם זאת בתי המשפט שבו וקבעו כי להיוועץ בעורך השומה הוא דבר שמתבקש מאליו. האזרח יכול להיות מיוצג על ידי מייצגו – יועץ מס, רואה חשבון או עורך דין.

פקיד המס יוכל להחליט בהשגה עד תום 3 שנים מתום שנת המס שלגביה הוגשה ההשגה או תוך שנה מיום שהוגשה ההשגה לפי המאוחר. רק משנדחתה ההשגה פתוחים שערי בית המשפט בפני האזרח (רוצה לומר כיח פקיד השומה לא יוכל לערער אם נתקבלה ההשגה). בית המשפט שדן בערעורים על השגות הוא בית המשפט המחוזי. באופן רגיל נהנה המנהל בכלל ופקיד המס בפרט מחזקת תקינות המעשה המנהלי. ההנחה היא שאין לפקיד המדינה או פקיד המס בעניינו אינטרס בענין ואת שיקוליו והחלטותיו מקבל הוא באופן אובייקטיבי ונטול פניות. עם זאת דווקא בעניני מס הכנסה נקבעה הקלה לאזרח הנישום. כאשר ענין לנו בנתון העולה מן הפנקסים הקבילים של המערער אשר הוצגו בפני פקיד השומה כדין כי אז כאשר מס הכנסה מסתייג מאותו נתון עליו הנטל בהוכחת הנתון אותו הוא מציג. השאלה מהו נתון העולה מן הפנקסים היא שאלה סבוכה. כך למשל נפסק כי מיהות לקוחות העוסק כסיטונאים או קמעונאים אינה שאלה העולה מן הספרים, כך גם שאלת סיווגה של הכנסה מסוימת. מאידך השאלה אם לפנינו חשבונית פיקטיבית או לא נחשבת ככל הנראה לשאלה פנקסנית (ענין סלע, לענין מע"מ).

מס ערך מוסף 

הליכים דומים ועקרונות דומים מוצאים אנו במס ערך מוסף. עם הגשת דוח תקופתי (מדי חודש או חודשיים) רשאי הממונה האיזורי לו מוגש הדוח לקבלו או לדחותו אם "איננו מלא או איננו נכון או איננו נתמך במסמכים". לממונה תקופה של 5 שנים מיום הגשת הדוח לפעול כך. לאזרח מאידך 30 יום בלבד להשיג על השומה שיצאה לו. התשובה להשגה תהא מנומקת לא  נמסרה תשובה מנומקת תוך שנה – יראו את ההשגה כאילו נתקבלה. גם לענין מס ערך מוסף נקבע כי מי שערך את השומה לא ידון בהשגה עליה.

גם כאן זכות הערעור על ההחלטה בהשגה נתונה לאזרח בלבד, ורק בשלב זה פתוחים שערי בית המשפט בפני האזרח. גם כאן – וכפי שהוסבר לעיל לענין מס הכנסה - הנטל מוטל על האזרח באשר קיימת למנהל חזקת התקינות. עם זאת קובע סעיף 83(ד) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו–1975 כי "חובת הראיה היא על המערער, אם הדו"ח אינו נתמך בפנקסי חשבונות שנוהלו כדין". בית המשפט העליון קבע במקרים אחדים (למשל בענין כ.ו.ע) כי הפרשנות הראויה להוראה זו הינה בדומה להוראות החלות בענין מס הכנסה כך שאם "השאלה היא לבר-פנקסית, 'נטל השכנוע' ו'נטל הבאת הראיות' על העוסק, בין אם ניהל פנקסים כדין ובין אם לאו".

בית המשפט מסביר באחד מפסקי הדיון את הרציונאל בצמצום פרשנותו של סעיף 83(ד) בכך שהידיעות כולן מצויות אצל הנישום המערער. 

מס שבח ומס רכישה

תוך שלושים יום מעשיית העסקה על האזרח לדווח לרשות – מנהל מיסוי מקרקעין על העסקה (או תוך 50 יום אם האזרח בוחר להגיש שומה עצמית בה הוא קובע את המס המוטל עליו). למנהל מיסוי המקרקעין 45 לשום את המס (או תוך חצי שנה אם נעשתה שומה עצמית). גם כאן בנוסף לשומה על המנהל לפרט את הנימוקים שהביאו אותו לערוך את השומה.

גם כאן, האזרח יוכל לחלוק על השומה שנערכה לו ויהא עליו להשיג עליה תוך 30 יום. למנהל עומדת שנה להחליט בהשגה ומשלא החליט בה תוך שנה יש לראותה כמתקבלת. גם כאן נקבע כי מי שערך את השומה לא ידון בהשגה. כמו בדיני המס האחרים רק האזרח הוא הזכאי לערור על השומה וגם כאן הערר יופנה לבית המשפט המחוזי. אלא שבשונה מדיני מס קודמים שנדונו לשופט בית המשפט המחוזי מצטרפים שני חברי וועדה ואלו יהיו בדרך כלל עורכי דין, שמאים או רואי חשבון - בדיני מיסוי מקרקעין לא מצאנו הוראה מיוחדת לענין הנטלים וממילא חל הכלל הבסיסי לפיו על העורר להוכיח את טענותיו.

לסיכום...

ראינו כי דיני מיסים כולם קובעים דרכים פרוצדוראליות להשיג ולערער על קביעות רשויות המס. דינים אלו אף קובעים ערכאות ייחודיות לעיתים ואף סד זמנים המיטיב עם הרשות ומקשה על האזרח. קושי זה שוברו בצידו שכן תוצאת המס אמורה להיקבע תוך זמן קצר מיום עשיית הפעולה. אלא שלדאבוננו למרות לוח הזמנים הצפוף עדיין הכרעות המס נעשות באיטיות וזאת הן בשל מצוקות כח אדם ברשות השופטת והן משום שהמחוקק העניק לרשויות המס זמן רב ואולי רב מדי לדון בשומות ואף "לפתוח" שומות שכבר  נסגרו.

יתמה השואל – נישום איחר את תקופת 30 הימים להשיג או לערער. האם יותר לו לפנות להליכים אזרחיים רגילים? התשובה היא חד משמעית. משמלאה הרשות את המוטל עליה חייב האזרח לפסוע עקב בצד אגודל אחר הדרך הדיונית שהותוותה לו בדיני המס (שכפי שראינו לעיתים יש בה הוראות המיטיבות עימו כמו לענין הנטלים)