תושבות של יחיד לצורך פקודת מס הכנסה

פקודת מס הכנסה קובעת כי יחיד תושב ישראל חייב במס הכנסה בשל הכנסה אותה הפיק בכל מקום בעולם. זאת בניגוד לתושב זר החייב במס הכנסה רק כל אימת שההכנסה הופקה בישראל. לפיכך תושבותו של האדם היא שאלה מכרעת. במאמר זה נסקור את המבחנים אותם קובעת ההגדרה המצויה בפקודת מס הכנסה. נראה שעל אף שההגדרה מקיפה נושאים רבים עדיין מרכז הכובד בה הוא "מרכז החיים", מושג שיש לו מימד פיזי אך גם רגשי. 

סעיף 2 ריישא לפקודת מס הכנסה קובע כי: "מס הכנסה יהא משתלם, בכפוף להוראות פקודה זו, לכל שנת מס, בשיעורים המפורטים להלן, על הכנסתו של אדם תושב ישראל שהופקה או שנצמחה בישראל או מחוץ לישראל ועל הכנסתו של אדם תושב חוץ שהופקה או שנצמחה בישראל, ממקורות אלה"

נמצא לנו אם כן כי תושב ישראל חייב במס הכנסה ישראלי הן בגין הכנסה "ישראלית" והן בגין הכנסה אשר הופקה או נצמחה מחוץ לישראל, בעוד שתושב חוץ חייב במס ישראלי רק כאשר ההכנסה הופקה או נצמחה בישראל.

לפיכך השאלה האם אדם הוא תושב ישראל אם לאו משליכה על מיסוי לענין הכנסות שהופקו או נצמחו מחוץ לישראל. היו לאדם הכנסות כאמור – יבקש הוא כי יראו אותו תושב חוץ, שאז לא ישלם מס הכנסה ישראלי.

ממילא עולה השאלה אימתי ענין לנו בתושב ישראל ואימתי בתושב חוץ. לפני שניכנס לעובי הקורה שבהגדרת "תושב" נבקש לציין שפקודת מס הכנסה אינה עומדת לבדה. מדינת ישראל כרתה עם מדינות חשובות בעולם אמנות לענין מסי כפל, המסדירות את החיוב במס בשל פעילות בינלאומית. בהתאם להוראות הפקודה אמנות אלו גוברות על האמור בפקודה עצמה.

הגדרת "תושב" קובעת בסעיף 1 לפקודה "לגבי יחיד - מי שמרכז חייו בישראל; ולענין זה יחולו הוראות אלה". רואים אנו כי הביטוי המוביל בהגדרה, כמו בפסקי הדין הוא "מרכז החיים" של  אדם. בהמשך ההגדרה ניתן למצוא  קביעת חזקות מסוימות, כמו גם כלי עזר הבאים לסייע לפרשן (ולפקיד המס) במלאכתו. אולם עדיין השאלה שתישאל תמיד הינה מהו מרכז חיו של האדם אותו אנו בוחנים.

לא מעט פעמים בהקשרים שונים שאלו עצמם בתי המשפט מהו מרכז חיו של אדם וכיצד בוחנים עובדה זו. נמצא כי מבחן הכוונה הוא מבחן מהותי.  נדמה כי לעולם יש לבדוק הן יסודות "רגשיים" והן יסודות "פיזיים", כאשר בדרך כלל יידרשו שני היסודות כאחד (ראו בל (ת"א) 93298/99 גנאדי קוז'יל נ' המוסד לביטוח לאומי (2003) המזכיר מאמר שהיינו שותפים בכתיבתו ע' הלביא וי' לביא "תושב ישראל " – לפי חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 132) התשס"ב – 2002, מיסים טז/ 5 (אוקטובר 2002, 80,). עם זאת ככל שפרק הזמן שבו אדם אינו מתגורר במדינה מבחן הכוונה – או היסודות הרגשיים -  מאבדים מתוקפם.

בחינת רגשות קשה היא. לפיכך ההגדרה שבחוק אינה מסתפקת בקביעת העקרון בדבר "מרכז החיים" והיא ממשיכה וקובעת כי "יובאו בחשבון מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים, ובהם בין השאר:
(א)     מקום ביתו הקבוע;
(ב)     מקום המגורים שלו ושל בני משפחתו;
(ג)      מקום עיסוקו הרגיל או הקבוע או מקום העסקתו הקבוע;
(ד)     מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים והמהותיים שלו;
(ה)     מקום פעילותו בארגונים, באיגודים או במוסדות שונים;

למרות אזכורם של בני המשפחה הגישה הרווחת בימים אלו בפסיקה הינה שככל שהמדובר בילדים בוגרים אין לדבר משמעות רבה (עבל 83/06 בענין טייץ, עמ"ה 7038/03 בענין סולר וכן בענין גונן אשר בו אמר בית המשפט העליון לענין תושבות לצורך מס הכנסה: "העובדה שביוני 1989 בחרה הבת לשוב ארצה לצורך שירות צבאי, אינה שוללת מסקנה זו שכן יתר בני המשפחה המשיכו להתגורר בבוסטון באותו שלב ולקיים שם את שגרת חייהם")

מה יהיה דינו של כדורסלן אמריקני המשחק בקבוצה ישראלית לפרק זמן קצר של שנתיים- שלוש, אשר משפחתו, ביתו ונכסיו מצויים בחו"ל? נראה לנו כי לתושב אמריקני ייחשב, אף אם הוא מועסק לעת הזו על ידי קבוצה ישראלית, ואף אם משך כל השנה לא ביקר את משפחתו שבארצות הברית.

מקרה הכדורסלן האמריקני הוא מקרה מענין שכן בהתאם לחזקות שממשיכה וקובעת ההגדרה חזקה היא שאותו כדורסלן הוא תושב ישראל דווקא, שהרי חזקה היא "שמרכז חייו של יחיד בשנת המס הוא בישראל -  (א)     אם שהה בישראל בשנת המס 183 ימים או יותר". המחוקק מניח כי רוב אלו השוהים בארץ הינם אכן תושבי ישראל. לפיכך על הטוען אחרת לסתור זאת.
מקרים קשים נוספים הינם כאשר התושב מבצע "רילוקשיין" ואולם עדיין נותר נטוע במקומו הקודם. בענין עווד נאמר כי קיים  "זמן, שבו מרכז חייו של אדם כאילו מרחף לו בין מקומו הקודם למקומו החדש" החזקה שצוינה לעיל ובייחוד החזקה השניה לפיה "אם שהה בישראל בשנת המס 30 ימים או יותר, וסך כל תקופת שהייתו בישראל בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה הוא 425 ימים או יותר;" מהוות יחד משקל נגד לריחוף המתואר בפסק דין עווד.

זאת ועוד ולאחרונה – ושוב כדי לסייע בשאלת ה"ריחוף" החוק קובע כי אדם ששה מחוץ לישראל 183 יום או יותר בשנת המס ובשנת המס שלאחריה לא יחשב תושב ישראל. כך הוא גם באשר למי ש"מרכז חיו" בשנת המס הנדונה ובשתי שנות המס העוקבות לא היה בישראל. נבהיר כי קביעה זו מהווה חזקה חלוטה להבדיל מן החזקות שנמנו לעיל. החוק מדבר במונחי "שנת מס" ו"שוכח" כי ענין לנו במצבים רגשיים שאינם נכנסים דווקא לסד הזמנים החשבונאי.

אם נסכם נמצא כי קביעת תושבות אינה פשוטה היא בעיקר כאשר אדם עובד במקום אחד ואילו נכסיו, קשריו ומשפחתו במקום אחר. מקרה זה אינו נדיר והוא חל פעמים רבות על עובדי הייטק אשר בהיצעו "רילוקשיין" לחו"ל. בנסיבות אלו נטלי ההוכחה יהיו בהתאם לחזקות שבדין אולם המבחן יהיה מבחן מהותי שיבחן את "מרכז החיים". עם זאת החזקות החלוטות שנוספו לאחרונה עשויות לפתור מחלוקות באשר לאותם עובדים אשר ביצעו "רילוקשיין".

* למידע נוסף בנושא דיני מיסים, לחץ כאן.