ניכוי הכנסה ומס הכנסה

מס הכנסה קרוי כך אלא שלמעשה מדובר בשם מטעה. המס הוא מס על הרווח או בלשון הפקודה מס על ההכנסה החייבת. אם נדבר באופן כוללני להכנסה החייבת מגיעים אם ניקח את ההכנסה ונפחית ממנה ניכויים שונים. הניכויים המרכזיים קבועים בסעיף 17 לפקודה והוראתו הכללית קובעת כי יש להתיר ניכויין של "יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד". סעיף 30 מוסיף אפשרות לפקיד השומה להתערב בגובה הניכוי כאשר הוא "עולה על הדרוש לצורך ייצור ההכנסה".
סעיף 32 (שתוקן בעקבות פסק דין פרי שהתיר לגב' פרי לנכות הוצאות לשמרטפות וכו') מדגיש את ענין ההוצאות בייצור הכנסה וקובע כי : "הוצאות שאינן הוצאות כרוכות ושלובות בתהליך הפקת ההכנסה, לרבות הוצאות הבית, הוצאות פרטיות, הוצאות שהוצאו לשם הגעה למקום ההשתכרות ולשם חזרה ממנו, והוצאות שהוצאו לשם טיפול בילד או השגחה עליו או לשם טיפול באדם אחר או השגחה עליו" לא יותרו בניכוי

המחוקק מבהיר עוד כי הוצאה שהיא הפסד שניתן לכיסוי על ידי ביטוח אינה ניתנת לניכוי.  ההוצאה חייבת להיות פירותית כלומר כזו שאין בה יצירה של משהו חדש אלא רק שמירה על הקיים. רעיון זה מובע יפה בהוראה המתייחסת לניכוי בשל לימודים. ההוראה קובעת כי."הוצאות לימודים, לרבות הוצאות לרכישת השכלה אקדמית או לרכישת מקצוע, ולמעט הוצאות השתלמות מקצועית, שאינה לרכישת השכלה או מקצוע כאמור, לצורך שמירה על הקיים" אינה מותרת בניכוי.
כפי שנרמז כבר במאמרים קודמים מס הכנסה ככל חוק הינו בעל מטרות חברתיות ולאומיות וכך מותרות בניכוי גם הוצאות אשר בינן ובין "יצור הכנסה" פירותית אין ולא כלום כדוגמת הוצאת למניעת סחף קרקע או התקפות מן האוויר.

דוגמא יפה למטרות החברתיות הינן ההוראות בסעיף 17(12) ו- 17(13) לפקודת מס הכנסה שמטרתן מניעת ירידה ומעבר לאיזורי פיתח. הוראות אלו קובעות כי "(12)   דמי שכירות ששילם יחיד בעד דירה ששכר בישראל ושאליה עבר לגור לרגל עבודתו או עיסוקו, במשך חמש שנים מיום שעבר לגור בדירה האמורה" וכן "(13) סכומים ששילם נישום בעד לינה או שכירת דירה באזור שנקבע כשטח פיתוח על פי סעיף 11, אשר בו עובד הנישום דרך קבע אך אינו גר בו עם משפחתו שעמה היה גר אילולא עבד שם"
שאלה קשורה בכך הינה הוצאות שהוצאו אומנם בייצור הכנסה ואולם מהוות עבירה על החוק, בין אם המדובר בדוח חניה שהוטל על רכב חברה עת מנהלה מיהר לישיבה והחנה את הרכב במקום אסור ובין אם ענין לנו במתן שוחד שניתן לשם ייצור הכנסה.. למעשה ניתן להפריד בין השניים, המקרה הראשון אינו מהווה הוצאה לא חוקית אלא תשלום קנס על מעשה בלתי חוקי. לענין זה גישת מס הכנסה ברורה היא ואין הרשויות מתירות ניכוי הוצאות בגין קנסות.

המחוקק מתייחס לסוגיה זו אך רק להיבטים מסוימים בה. כך למשל קובעת פקודת מס הכנסה כי תשלומים כנגד פעולות אסורות לפי פקודת הטלגרף אסורות בניכוי. לא ברור אם מהסדר זה ניתן ללמוד שהוצאה דומה שאינה לפי פקודת הטלגרף מותרות הן בניכוי וסברתנו שאין ללמוד כאן מן הפרט אל הכלל. התייחסות אחרת מרמזת בעקיפין למקרה השוחד וקובעת כי "תשלומים, בין שניתנו בכסף ובין בשווה כסף, שיש יסוד סביר להניח שנתינתם מהווה עבירה לפי כל דין" אסורים בניכוי.

למרות התייחסות המחוקק נראה לנו כי עדיין הסוגיה סבוכה. אכן כבר נאמר בפסיקה כי "מטעמים שבטובת הציבור אין להתיר ניכוי ממס הכנסה, הוצאה שנעשתה תוך כדי עבירה על החוק, או שהיא עשויה לסכל מדיניות הנובעת מחוק המדינה או מפעולה לגיטימית של הממשלה בענין בעל חשיבות ציבורית" (ענין קופת מלווה העולה), אלא שנראה כי יש לשקול את מידת הפליליות שבמעשה. כך למשל בענין בתי מלון אלערביה הותר ניכוי שהוצא בניגוד לחוקי המטבע ששררו אז.

לענן מקרה השוחד, במדינת חוץ נקבע בפסק דין הידרולה כי כדבר שבעקרון שוחד כזה יכול להיות מותר בניכוי ככל שישנה "תשתית ראייתית מבוססת" לפיה שימשו הכספים לשם ייצור הכנסה ואין צורך באסמכתאות בכתב דווקא. עם זאת הדברים התייחסו לאירוע שהתרחש בטרם תיקון החוק בענין (שהינו מנובמבר 2009)
אם נסכם נמצא כי נטית בתי המשפט ונטייתו האחרונה של המחוקק הינה שלא להתיר הוצאה שיש בה מן הפליליות ואולם כל הוצאה כזו ראוי לה שתיבחן לגופה על ידי אנשי מקצוע.